Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Особенности и учет бартерных сделок». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Реализация продукции и услуг регулируется нормами налогового законодательства, а именно статьей 39 НК РФ. Правовое регулирование реализации товаров, работ, услуг осуществляется Налоговым и Гражданским Кодексами РФ.
Понятие реализации товаров, работ или услуг
Определение понятия реализации представлено в главе 39 НК РФ. Глава определяет, что реализация может быть осуществлена только организациями и индивидуальными предпринимателями. Она осуществляется на возмездной основе путем передачи денежных средств или обмена товарами и услугами.
Другими словами, покупателю переходят права на собственность. Возможна и безвозмездная передача услуг от одного лица другому. Такой способ реализации часто применяется при работе с некоммерческими и социальными компаниями.
НК РФ дает следующее определение: реализацией продукции, работ или услуг субъектами (организацией или индивидуальным предпринимателем) является возмездная передача прав на собственность в виде товаров или результатов оказания услуг от одним лиц другим лицам. Условия реализации и ее виды предусматривает Налоговый Кодекс.
Передача прав собственности на безвозмездной основе также возможна, но только в случаях, когда передача закрепляется договором. Таким отношения также регулируются нормами НК РФ и ГК РФ.
В целях налогообложения, для осуществления учета определяется себестоимость и прибыль и составляется ведомость, которая содержит проводки по всем операциям реализации.
Для правильного составления документа бухгалтер или руководитель компании должны достоверно определить себестоимость и прибыль и составить проводки. По результатам таких операций определяется конечная прибыль (до налогообложения), которая и является объектом налога на прибыль.
Себестоимость – это сумма всех затрат на реализацию – сырье, заработная плата и сопутствующие затраты на продажу товаров, работ и услуг. От правильной проводки по себестоимости зависит правильность составления налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС и т.д.
Нарушения в вычислении налогов влекут за собой наказание в виде штрафов и пени.
Юридическая природа бартерных сделок
В налоговом законодательстве используются термины «товарообменные операции» и «бартерные операции». Названные гражданско-правовые сделки по своей юридической природе являются договорами мены. Стороны при исполнении таких сделок должны руководствоваться положениями гл. 31 «Мена» ГК РФ. Сделанные выводы подтверждаются арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8028/2005(16790-А45-33)).
Таким образом, понятия «товарообменная операция», «бартерная сделка» и «договор мены» тождественны по значению. Использование в различных отраслях законодательства разных терминов для обозначения по сути одного и того же правового понятия свидетельствует о несовершенстве техники законодательного регулирования. Подобный подход не способствует единообразному пониманию и толкованию правовых норм, а также формированию единой практики применения законов.
Для определения, какие сделки признаются меной, следует обратиться к нормам гражданского законодательства. Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. К договору мены применяются правила о купле-продаже. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. К таким выводам приходят и суды (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 25 октября 2005 г. по делу N А49-3359/05-179А/22).
Следует помнить, что к договорам мены не относятся двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги. Кроме того, договор, по которому передан товар в обмен на уступку права требования имущества от третьего лица, не является договором мены. На это указал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 24 сентября 2002 г. N 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены».
По смыслу ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие несет в каждом случае сторона, на которую возложены соответствующие обязанности. Если же обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после передачи своего товара, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Как правило, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).
Объектами налогообложения НДС являются:
- реализация товаров, работ, услуг на территории России, передача имущественных прав (право требования долга, интеллектуальные права, арендные права, право постоянного пользования земельным участком и др.), а также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг. Ряд операций, указанных в пункте 2 статьи 146 НК РФ, не признаются объектами налогообложения НДС;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- передача для собственных нужд товаров, работ, услуги, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;
- ввоз (импорт) товаров на территорию РФ.
Отражение процесса реализации на счетах бухгалтерского учета
Процесс реализации (продажи) продукции отражается на счете 90 «Продажи». На данном счете отражаются доходы и расходы организации по основному и второстепенным видам деятельности. Данный счет является активно-пассивным, в зависимости от счета, корреспондирующего с ним.
Типовые бухгалтерские проводки:
По дебету счета 90:
По кредиту счета 90:
В конце года определяется финансовый результат от реализации путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов.
Результат от продажи продукции в целом определяется на счете 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»
Если дебетовый оборот больше кредитового, то хозяйство получило убыток — Д90/9 К 90/1.
Если кредитовый оборот больше дебетового, то хозяйство получило прибыль — Д90/1 К90/9.
Прибыль (убыток) в целом по хозяйству отражается на счете 99.
Если суммы учтенные по дебету счета 90/9 больше оборотов по кредиту, то результатом от продаж является убыток Д99 К90/9.
Если суммы учтенные по кредиту счета 90/9 больше оборотов по дебету, то результатом от продаж является прибыль — Д90/9 К99.
Договор с особым переходом права собственности
Если в договоре указать, что право собственности на товары будет переходить не после отгрузки, как считается по умолчанию, а например, после оплаты, такой договор считается договором с особым переходом права собственности. Отгруженные товары должны учитываться на счете 45 «Товары отгруженные».
Дебет 45 Кредит 41 — отгружены товары (ГП) по договору с особым переходом права собственности.
Несмотря на то, что право собственности не перешло к покупателю, НДС нужно начислить в день отгрузки.
Дебет 76 «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 — начислен НДС по отгруженным товарам.
Дебет 51 Кредит 62 — отражена оплата покупателя.
Дебет 62 Кредит 90.1 — отражена выручка.
Дебет 60.2 Кредит 45 — списана себестоимость отгруженных товаров.
Дебет 90.3 Кредит 68 — начислен НДС
Дебет 68 Кредит 76 «Расчеты по НДС с авансов полученных» — восстановлен НДС, начисленный с отгрузки.
Условия вычета: оплата имеет значение
В обычной ситуации право на вычет «входного» НДС при покупке тех или иных ценностей возникает в момент их принятия на учет, то есть в момент оприходования их на счетах 41, 10 и т. п.
Но запомните: общее правило неприменимо к случаям, когда покупатель расплачивается с поставщиком собственным имуществом.
Дело в том, что в такой ситуации действует особенный порядок, который прописан в пункте 2 статьи 172 НК РФ. Здесь сказано: «при использовании… собственного имущества… в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком…».
Что значит фраза «фактически уплаченные суммы налога»? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пункту 4 статьи 168 НК РФ. Здесь говорится, что при бартере «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств…».
Таким образом, «расплачиваясь» с поставщиком собственным имуществом (продукцией либо товарами), компания обязана перечислить «живыми» деньгами сумму НДС, которую партнер ей предъявил. Контрагент в свою очередь также должен заплатить фирме сумму налога, которую она ему предъявила.
Получается, в данном случае именно факт уплаты налога поставщику имеет решающее значение для вычета. Иначе говоря, без такой уплаты организация не сможет принять к зачету «входной» НДС по полученным ценностям.
Такой вывод можно увидеть и в письме Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31. Там сказано, что при оплате покупок собственным имуществом (при совершении товарообменных операций) для вычетов НДС необходимо иметь счета-фактуры поставщиков и платежные поручения на перечисление денег. Поэтому право на вычет «входного» НДС возникнет не раньше того налогового периода, в котором этот налог перечислен партнеру.
У этого термина существуют и другие значения, см. Бартер (значения).
Договор мены (бартерный обмен, ба́ртер, мена) — вид гражданско-правового договора, при котором одна сторона берёт на себя обязательство передать другой стороне некоторое имущество против обязательства другой стороны передать первой имущество равной стоимости (с точки зрения сторон договора).
Под бартером или бартерным обменом понимают такой договор мены, при котором происходит переход права собственности на объекты договора между его сторонами без использования средств платежа (например, денег). Обычно бартерный обмен понимают как обмен правом собственности на вещи; товарами, услугами с участием юридических лиц. Термин встречается в налоговом законодательстве, но строгого определения в отличие от термина «договор мены» не имеет. Часто хозяйственные договоры мены (обмена) именно налоговые органы рассматривают как бартерные.
Договор мены — более широкое понятие, поскольку включает в себя обмен правами, не сводящимися непременно к собственности на вещи. Договором мены (обмена) чаще называют договор между частными лицами.
Значительную роль бартерные сделки играли в начале 1990-х годов в первые годы после распада СССР. На постсоветском пространстве возникли трудности с денежным обращением в связи с чем получили распространение бартерные сделки. По словам специалиста швейцарской трейдинговой компании Marc Rich AG:
У наших торговых партнёров из бывшего Советского Союза не было наличных денег и иностранной валюты. Мы работали по принципу: если у тебя нет денег, плати тем, что есть. Мы осуществляли бартерные сделки, как в Средние века.
Вот типичная сделка, в которой были затронуты пять республик и объем которой составлял около 100 млн долларов: мы закупили в Бразилии сахар-сырец, который мы рафинировали на Украине. Затем этот рафинированный сахар мы обменяли на нефть из Сибири. Нефть мы обменяли в Монголии на медную руду. В Казахстане для нас из медной руды добыли медь. Наконец, мы с очень хорошей прибылью продали медь на мировом рынке. Вся сделка продолжалась шесть месяцев и была очень рискованной. Наша прибыль от нее была огромной. Мы зарабатывали на каждом отдельном этапе. Мы смогли осуществить эту сделку только потому, что знали людей во всех этих странах, и мы все доверяли друг другу. Мы также были своего рода финансистами для многих наших торговых партнёров. Ни у кого не было денег. Но мы летали над страной на огромном грузовом самолете, полном долларов. Мы были летающим банком.
Комментарий к Ст. 39 Налогового кодекса
1. В соответствии с комментируемой статьей реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем для целей налогообложения признаются:
— передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе обмен товарами, работами или услугами;
— передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
— возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
— в случаях, предусмотренных НК РФ, безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Таким образом, по общему правилу, реализацией признается передача товаров, предоставление услуг и выполнение работ на возмездной основе, но для целей налогообложения, в частности налогом на добавленную стоимость (ст. 146 НК РФ), реализацией могут признаваться и безвозмездные операции.
В качестве еще одного примера можно привести договор дарения, в силу которого одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). При такой передаче прав собственности также происходит реализация и, соответственно, возникает объект налогообложения, например налогом на доходы физических лиц.
Для налога на прибыль, в отличие от налога на добавленную стоимость (НДС), доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных благ (ст. 249 НК РФ). Таким образом, для рассмотрения прибыли как объекта налогообложения необходим доход (выручка), что исключает обложение налогом на прибыль операций, выполняемых на безвозмездной основе.
Реализация товара (переход права собственности на товар) может происходить в рамках отношений, возникающих по договору купли-продажи, в силу которого одна сторона (продавец) обязуется передать другой стороне (покупателю) товар в собственность, а покупатель обязуется принять и оплатить товар (ст. 454 ГК РФ). Товаром, по договору купли-продажи, могут быть вещи, кроме денег (за исключением предметов нумизматики), иные объекты гражданских прав и имущественные права. Существует много разновидностей договора купли-продажи: розничной купли-продажи, поставки, поставки для государственных нужд, контрактации, энергоснабжения и иные. Кроме того, реализация товара может происходить в рамках договора мены (ст. 567 ГК РФ), договора ренты (ст. 583 ГК РФ).
Реализация результата выполненной работы может осуществляться в рамках договора подряда, который, как и договор купли-продажи, имеет много разновидностей (гл. 37 ГК РФ), или в рамках договора о научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах (гл. 38 ГК РФ). Чаще всего реализация как объект налогообложения возникает при выполнении договора подряда.
Реализация услуги, как и товара, может происходить в рамках различных видов договоров. Гражданское законодательство предусматривает различные виды услуг, которые следует разделить на три группы: фактические услуги, юридические услуги и финансовые услуги. К фактическим услугам, например, относятся договоры:
— возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ);
— перевозки (гл. 40 ГК РФ);
— транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ);
— хранения (ст. 886 ГК РФ).
В состав юридических услуг включаются:
— поручение (ст. 971 ГК РФ);
— комиссия (ст. 990 ГК РФ);
— агентские услуги (ст. 1005 ГК РФ);
— доверительное управление имуществом (ст. 1012 ГК РФ).
Под финансовыми услугами следует понимать:
— заем и кредит (ст. 807 ГК РФ);
— банковский вклад (ст. 834 ГК РФ);
— финансирование под уступку денежного требования (ст. 824 ГК РФ);
— страхование (ст. 927 ГК РФ).
Помимо перечисленных видов договоров, реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения признается:
— доход от сдачи имущества в аренду (Постановление ВАС РФ от 22 июля 2003 года N 11668/01 по делу А40-4537/00-14-629);
— обмен товарами, даже без заключения договора, повлекший передачу на права собственности на эти товары;
— передача обществом недвижимого имущества в счет выплаты учредителям дивидендов (по налогу на добавленную стоимость), так как при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику общества (письмо ФНС России от 15 мая 2014 года N ГД-4-3/9367@ «О порядке исчисления НДС при передаче имущества в счет выплаты дивидендов»);
— поступления как в денежной, так и в натуральной формах при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 года N 10659/10);
— передача в счет погашения займа товаров и основных средств, при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Определение ВАС РФ от 22 ноября 2007 года N 13216/07 по делу N Ф73-11007/2006-19).
В том случае, если обмен имуществом (товарами) производит учреждение в отношении имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 года N 5812/10).
Не могут быть признаны реализацией для целей обложения налогом на добавленную стоимость операции по возврату заемных средств (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 марта 2008 года N Ф03-А73/08-2/445).
2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ по каждому налогу отдельно.
В этой связи в Определении от 24 ноября 2005 года N 414-О Конституционный Суд Российской Федерации (далее — КС РФ) указал, что положение п. 1 ст. 39 НК РФ не носит самостоятельного регулятивного характера, не определяет налоговых обязанностей и не может рассматриваться как ограничивающее либо нарушающее конституционные права и свободы налогоплательщиков. Данное положение было неоднократно продублировано КС РФ в последующих определениях.
Следует иметь в виду, что для целей налогообложения датой реализации считается дата получения дохода, независимо от фактического поступления денежных средств на расчетный счет продавца.
3. Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает, что не признаются реализацией товаров, работ или услуг:
1) операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением предметов нумизматики);
2) передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации;
3) передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;
4) передача имущества в инвестиционных целях (вклады в уставный капитал, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению;
6) передача имущества при выходе из хозяйственного общества или товарищества, а также при его ликвидации;
7) передача имущества при выделении доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
8) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при приватизации;
9) конфискация, наследование, также обращение в собственность бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада;
10) передача имущества при ликвидации организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
11) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
Приведенный перечень исключений не является закрытым, по мере необходимости расширяется и дополняется.
Определение налоговой базы при исчислении НДС производится:
– при реализации объектов – в соответствии с положениями, установленными ст. 120 НК;
– при ввозе товаров на территорию РБ из-за пределов ЕАЭС, взимание налога по которым осуществляется таможенными органами, – в соответствии с положениями ст. 138 НК;
– при ввозе товаров с территории ЕАЭС, взимание налога по которым осуществляется налоговыми органами, – в соответствии с положениями ст. 139 НК и Протокола о порядке взимания косвенных налогов (ч. 2 п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС(Подписан в г. Астане 29.05.2014).
В связи с наличием различных ставок налога следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду объектов, операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам.
По общему правилу налоговая база НДС определяется как стоимость объектов, исчисленная исходя из цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС.
Данный порядок распространяется на обороты по реализации приобретенных и произведенных объектов; объектов их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.
Налоговая база увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):
– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом;
– в виде процентов (платы) за пользование коммерческим займом, предоставленным продавцами товаров (работ, услуг) в виде отсрочки или рассрочки оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Исчисление НДС по указанным суммам увеличения налоговой базы производится получателем таких сумм по формуле: НДС = налоговая база x ставка НДС / (100 + ставка НДС).
При этом исчисленный плательщиком НДС покупателю не предъявляется.
Уплата налога в бюджет
Для того чтобы определить сумму налога, которую нужно уплатить в бюджет, необходимо:
1) исчислить общую сумму налога по всем операциям, момент определения налоговой базы по которым приходится на соответствующий отчетный период;
2) определить общую сумму налоговых вычетов, которые следует применить по итогам данного отчетного периода;
3) найти разность между общей суммой налога (пункт 1) и суммой налоговых вычетов (пункт 2):
НДС к уплате = НДС общ. – НВ,
где НДС к уплате – сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет;
НДС общ. – сумма налога, исчисленная по всем хозяйственным операциям;
НВ – налоговые вычеты по итогам отчетного периода.
В общем порядке НДС вычитается нарастающим итогом в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов. В определенных случаях, предусмотренных НК, и в случаях, установленных Президентом РБ, суммы НДС вычитают в полном объеме, независимо от сумм налога, исчисленных по реализации объектов (п. 1 ст. 133 НК).
Компании нередко заключают договоры, связанные с товарообменными (бартерными) операциями. Основным нормативным актом, регулирующим обмен имуществом, является Гражданский кодекс, глава 31 которого посвящена договору мены. В соответствии с пунктом 1 статьи 567 Кодекса каждая из сторон подобных сделок обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом согласно положениям пункта 2 данной нормы применяются и правила купли продажи (гл. 30 ГК), естественно, если они не противоречат нормам главы 31 Кодекса и существу мены. Проще говоря, каждая сторона бартерной сделки признается продавцом товара, который она должна передать партнеру, и одновременно покупателем продукции, принятой в обмен.
В данном случае имеет место быть особый порядок перехода права собственности на «покупку». Согласно статье 570 Кодекса данное событие происходит одновременно после исполнения обеими сторонами своих обязательств по поставке товара. Правда не исключено, что законом или непосредственно договором мены будет предусмотрен иной порядок.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признается реализация товаров. В соответствии с положениями статьи 39 Кодекса под таковой понимается, в частности, передача на возмездной основе права собственности на продукцию. Таким образом, поскольку в результате товарообменных сделок происходит переход права собственности на объекты обмена, то подобные операции облагаются НДС, и с этим уже не поспоришь. Другое дело, что при бартере право собственности, как мы уже отмечали, переходит к сторонам сделки только после того, как они полностью исполнят свои обязательства друг перед другом. Важно определить, в какой момент возникает объект обложения НДС.
Предположим, организация получила товар от партнера по бартерной сделке, но по тем или иным причинам свой в его адрес еще не поставила. Очевидно, что при подобном раскладе перехода права собственности нет (ст. 570 ГК). Вместе с тем моментом определения налоговой базы по НДС в силу положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.